Главная » Статьи » Бухгалтерский учёт
Учёт незавершённого строительства
© П.А. Соколов  //Бухгалтерский учёт, 2004, № 24
 
 Незавершённое строительство представляет собой находящиеся в стадии проектирования и производства строительно-монтажных работ объекты недвижимости: новые и реконструируемые здания и сооружения; предприятия, подлежащие расширению, достройке, модернизации и техническому перевооружению.
Стоимость незавершённого строительства формируется нарастающим итогом из капитальных затрат, связанных со строительством: плата за аренду земельного участка, оплата исходно-разрешительной документации, проектно-изыскательских и строительно-монтажных работ, технологического оборудования, прочие работы и затраты.
Незавершённое строительство отражается на отчётную дату в активе бухгалтерского баланса по комплексной статье, состоящей из остатков, по следующим счетам: 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», субсчёт «Расчёты по авансам выданным» - в части остатков авансов, перечисленных поставщикам и подрядчикам в оплату связанных со строительством расходов.
Учёт затрат на незавершённое строительство ведется инвесторами-застройщиками, осуществляющими строительство объектов для собственных нужд и (или) заказчиками-застройщиками в соответствии с договорами, заключенными с инвестором на выполнение функций по организации строительства объектов.
Инвесторы, финансирующие строительство наряду с основной коммерческой деятельностью, являются одновременно и застройщиками строительства. Такая организация имеет земельный участок под строительство на правах собственности, владения, распоряжения или аренды.
Инвестор-застройщик осуществляет строительство объектов для собственных нужд своими силами (хозяйственным способом) или привлекает строительную организацию, заключая с ней договор подряда. По отношению к строительной организации инвестор выступает в роли заказчика-застройщика.
Для производства строительно-монтажных работ инвестор-застройщик создает в своем составе специальную службу (строительный участок, цех и т. д.), нанимает рабочих-строителей, приобретает материалы, технологическое оборудование, строительные машины и механизмы или использует их по договорам аренды (оказания услуг) со сторонними организациями.
При строительстве хозяйственным способом фактические капитальные затраты (материальные затраты, расходы на оплату труда, содержание и использование строительных машин и механизмов и др.) учитываются на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчёт «Строительство объектов основных средств».
Учёт затрат по незавершённому строительству ведется инвестором-застройщиком отдельно от учёта по основной деятельности организации. Хозяйственные операции по списанию затрат отражаются в учёте записями в дебет счёта 08-3 «Строительство объектов основных средств».
 
Пример. Организация ведет строительство складского помещения. За отчётный период на строительство списаны затраты в сумме 1 500 000 руб. В учёте сделаны следующие записи:
 
Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»,
К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» - 20 000 руб. - начислена амортизация по основным средствам, используемым при строительстве;
К-т сч. 10-8 «Строительные материалы» - 500000 руб. - стоимость основных и вспомогательных строительных материалов, использованных при производстве работ;
К-т сч. 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда», К-т сч. 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению» - 300000 руб. -на суммы оплаты труда, начисленные рабочим-строителям, машинистам строительных машин и механизмов, другим работникам, занятым в строительстве, и отчисления единого социального налога от сумм оплаты труда;
К-т сч. 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» - 400 000 руб. - на суммы оплаты аренды земельного участка, изготовления исходно-разрешительной и проектно-сметной документации, услуг строймеханизмов, потребленных при строительстве энергоресурсов, и т. д.;
К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» - 280 000 руб. - доля общехозяйственных расходов, относящихся к строительной деятельности застройщика.
 
По окончании строительства стоимость объекта принимается инвестором-застройщиком к учёту в составе основных средств организации в сумме 1 500 000 руб.:
 
Д-т сч. 01 «Основные средства», К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».
 
Финансовый результат от строительства инвестор-застройщик не определяет, так как действующими нормативными документами не предусмотрен порядок отражения в учёте операций по образованию и использованию источников финансирования. Инвестор-застройщик вкладывает денежные и имущественные средства в строительство и приобретение основных средств по мере их наличия на балансе организации. Для финансирования строительства также могут быть использованы кредиты банков и займы организаций.
Инвестор-застройщик может для выполнения функций заказчика привлечь специализированную организацию, заключив с ней соответствующий договор. Согласно условиям такого договора инвестор-застройщик перечисляет заказчику средства для финансирования строительства складского помещения в сумме 2300000 руб. В учёте инвестора-застройщика перечисленные средства отражаются до окончания строительства на расчётах с заказчиком:
 
Д-т сч. 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Расчёты с заказчиком по переданному финансированию», К-т сч. 51 «Расчётные счета».
 
Учёт затрат по незавершённому строительству в этом случае ведёт заказчик.
По окончании строительства заказчик передает инвестору-застройщику документы для ввода объекта в эксплуатацию. Инвестор-застройщик отражает операции по закрытию финансирования и принятию объекта к учёту следующими записями:
 
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» 1 900 000 руб. - на стоимость переданных заказчиком капитальных затрат по строительству в размере инвентарной стоимости объекта;
Д-т сч. 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» - 250000 руб. - на суммы уплаченного при строительстве НДС;
К-т сч. 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Расчёты с заказчиком по переданному финансированию»;
 
Д-т сч. 01 «Основные средства», К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 1 900 000 руб. - принятие объекта к учёту в составе основных средств.
 
Если по результатам строительства заказчик получает экономию в виде разницы между полученными от инвестора-застройщика средствами финансирования и капитальными затратами, то такая экономия по условиям договора остается в распоряжении заказчика или возвращается инвестору:
 
Д-т сч. 51 «Расчётные счета», К-т сч. 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Расчёты с заказчиком по переданному финансированию» - 150000 руб. - инвестор-застройщик принимает к учёту полученную от заказчика экономию.
 
Полученная экономия у инвестора-застройщика дополнительному налогообложению не подлежит, так как для финансирования строительства организация использовала средства после налогообложения.
Наиболее распространенным в инвестиционно-строительной деятельности является способ, когда учёт незавершённого строительства ведут организации, с которыми инвесторы заключают договор на выполнение функций заказчика-застройщика. Заказчики-застройщики руководствуются в своей деятельности по организации строительства Положением о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории Российской Федерации МДС 12-9.2001, утвержденным постановлением Госстроя России от 08.06.01 № 58. Деятельность заказчика-застройщика лицензируется в соответствии с Положением о лицензировании в области проектирования и строительства, утвержденным постановлением Правительства РФ от 21.03.02 № 174 (с изм. от 03.10.02 № 731). Заказчики-застройщики, наряду с организацией строительства в части предпроектной подготовки, оформлением исходно-разрешительной документации, техническим надзором и контролем за строительством, ведут бухгалтерский, оперативный и статистический учёт затрат на незавершённое строительство и источников финансирования, формируют инвентарную стоимость объекта и передают его инвестору.
Учёт затрат на строительство ведется по технологической структуре капитальных вложений, установленной Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 03.10.96 № 123 (с изм. и доп.). Затраты на строительство складываются из строительных работ, работ по монтажу оборудования, стоимости оборудования, требующего и не требующего монтажа, прочих капитальных работ и затрат.
Для учёта затрат используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчёт «Строительство объектов основных средств». На данном субсчёте затраты учитываются с начала строительства и до его окончания и ввода объекта в эксплуатацию. Полученные от инвестора средства финансирования строительства заказчик-застройщик учитывает на счёте 86 «Целевое финансирование».
Состав затрат определяется сводным сметным расчётом стоимости строительства, составляемым в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.04 № 15/1.
Затраты на незавершённое строительство включают оплату аренды земельного участка, стоимость исходно-разрешительной документации, затраты в виде компенсации за сносимые строения, на переселение жильцов, оплату проектным и строительным организациям выполненных проектно-изыскательских и строительно-монтажных работ, оплату поставщикам технологического оборудования, материальных и энергетических ресурсов и оказанных услуг.
Оплата производится заказчиком-застройщиком по счетам поставщиков и подрядчиков на основании актов и справок о выполненных работах и оказанных услугах. Операции по формированию стоимости незавершённого строительства отражаются в учёте следующими записями:
 
Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств», Д-т сч. 19-3 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»,
К-т сч. 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками».
 
Учёт незавершённого строительства ведется по каждому объекту, на который имеются проект, сводный сметный расчёт стоимости строительства, локальные и объектные сметы.
Затраты, включенные в сводный сметный расчёт стоимости строительства, формируют инвентарную стоимость объекта.
Затраты на строительно-монтажные работы складываются из принятых у подрядчиков физических объемов работ, отраженных в актах ф. № КС-2. Оплата работ производится по справкам ф. № КС-3, в которые наряду со стоимостью строительно-монтажных работ дополнительно включаются затраты, компенсируемые заказчиком согласно договору подряда. Такие затраты содержатся в главах 1 и 9 сводного сметного расчёта. К ним, в частности, относятся:
затраты на разминирование территории строительства в районах бывших боевых действий;
затраты, связанные с выполнением археологических раскопок в пределах строительной площадки;
затраты на перевозку работников подрядчика к месту работы;
затраты, связанные с осуществлением работ вахтовым методом (за исключением вахтовой надбавки к заработной плате);
средства на покрытие затрат строительных организаций по добровольному страхованию работников и имущества, в том числе строительных рисков;
затраты на проведение пусконаладочных работ и др.
На статью «Строительно-монтажные работы» заказчики-застройщики относят также стоимость строительных материалов, передаваемых подрядчикам в качестве давальческих для использования при производстве работ на объектах заказчика. Списание таких материалов осуществляется заказчиками на основании актов, представленных подрядчиком. В учёте заказчика делается следующая запись:
 
Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств», К-т сч. 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону».
 
Затраты на приобретение технологического оборудования, требующего монтажа, учитываются на счёте 07 «Оборудование к установке».
Расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке и заготовительно-складских расходов, комиссионных вознаграждений, уплаченных снабженческим и сбытовым организациям, стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин и т. п.
Технологическое оборудование является имуществом, которое не относится ни к материально-производственным запасам (ПБУ 5/01), ни к основным средствам (ПБУ 6/01). Передача оборудования в монтаж подрядной организации оформляется актом ф. № ОС-15. При этом стоимость оборудования принимается заказчиком к учёту в составе незавершённого строительства по статье «Оборудование»:
 
Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств», К-т сч. 07 «Оборудование к установке».
 
Ввод технологического оборудования в состав основных средств производится одновременно со сдачей объекта в эксплуатацию.
Прочие работы и затраты, включаемые в состав незавершённого строительства, содержатся в главах 1, 9, 10 и 12 сводного сметного расчёта. Их полный перечень приведен в приложении 8 к Методике МДС 81-35.2004.
Глава 1 «Подготовка территории строительства» предусматривает расходы по оформлению участка, разбивочные работы, расходы по освоению территории строительства. Согласно главе 9 «Прочие работы и затраты» оплачиваются затраты, связанные с командированием рабочих, перебазированием строительно-монтажных организаций, затраты на организацию и проведение подрядных торгов (тендеров) и др.
Расходы на содержание аппарата заказчика-застройщика возмещаются в соответствии с главой 10 «Содержание службы заказчика-застройщика (технического надзора) строительства». Смета на содержание заказчика-застройщика согласовывается с инвесторами, финансирующими строительство. Указанные расходы в составе прочих работ и затрат включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. Например, заказчик-застройщик отразил в отчётном периоде расходы на свое содержание в сумме 730 000 руб., в том числе:
начислена оплата труда работникам аппарата в сумме 250 000 руб. (с кредита счетов 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» и 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению»);
списаны канцелярские расходы в сумме 30 000 руб. (с кредита счёта 71 «Расчёты с подотчётными лицами»);
приняты расходы по арендной плате за помещение офиса в сумме 350 000 руб. (с кредита счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»);
оплачены расходы по оплате услуг легкового транспорта - 50 000 руб. (с кредита счетов 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчёты с подотчётными лицами»);
оплачены услуги связи в сумме 50 000 руб. (с кредита счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками»).
Данные расходы отражены на счёте 08-3 «Строительство объектов основных средств» с выделением в аналитическом учёте на отдельной статье.
При вводе объекта в эксплуатацию затраты на содержание заказчика-застройщика в сумме 730 000 руб. включены в инвентарную стоимость объекта (Д-т сч. 01 «Основные средства», К-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»).
Главой 12 «Проектно-изыскательские работы, авторский надзор» предусмотрены расходы на проектные и изыскательские работы, авторский надзор, экспертизу проектов, разработку и экспертизу тендерной документации.
Стоимость прочих работ и затрат включается в затраты на незавершённое строительство объектов по прямому назначению. В случае, если они относятся к нескольким объектам, их стоимость распределяется пропорционально договорной (сметной) стоимости строящихся объектов.
По окончании строительства объекта заказчик-застройщик определяет его инвентарную стоимость как сумму затрат незавершённого строительства, учтённых на счёте 08-3 «Строительство объектов основных средств». Таким образом, незавершённое строительство при вводе объекта в эксплуатацию приобретает статус завершённого строительства.
Заказчик-застройщик совместно с генподрядчиком составляют исполнительную документацию, необходимую для оформления ввода объекта в эксплуатацию. Одновременно заказчик-застройщик представляет инвестору авизо (извещение) на инвентарную стоимость объекта в разрезе структуры капитальных вложений. К авизо прикладывается счёт-фактура на уплаченный поставщикам и подрядчикам НДС. После передачи авизо заказчик-застройщик и инвестор составляют акт об исполнении обязательств по договору. При этом заказчик-застройщик производит в учёте следующие записи:
 
Д-т сч. 86 «Целевое финансирование»,
К-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств» - 1 900 000 руб. - на инвентарную стоимость объекта;
К-т сч. 19-3 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» - 250000 руб. - на сумму уплаченного налога согласно счёту-фактуре.
Экономия от строительства может в соответствии с условиями договора оставаться в распоряжении заказчика-застройщика. В этом случае она включается в его налогооблагаемую базу:
 
Д-т сч. 86 «Целевое финансирование», К-т сч. 91-1 «Прочие доходы» (99 «Прибыли и убытки») - 150000 руб. (2300000 - 1900000 - 250000);
 
Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы», К-т сч, 68 «Расчёты по налогам и сборам» (НДС) - 22881 руб. (150000 • 18% : (100%+18%));
 
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», К-т сч. 68 «Расчёты по налогам и сборам» (налог на прибыль) - 30508 руб. [(150000 - 22 881)-24% : 100%].
 
Инвестор после государственной регистрации объекта недвижимости принимает его к учёту в составе основных средств. В первоначальную (балансовую) стоимость объекта наряду с его инвентарной стоимостью, полученной от заказчика-застройщика, инвестор включает дополнительные расходы, связанные со строительством. К ним согласно ПБУ 6/01 могут быть отнесены затраты инвестора на использование заёмных средств, оплата расходов по государственной регистрации объекта недвижимости и другие расходы.
Категория: Бухгалтерский учёт | Добавил: Ботвинник (25.08.2014)
Просмотров: 822 | Рейтинг: 5.0/2
Всего комментариев: 0